Der Sanierungserlass und kein Ende – Beitrag von Professor Hans-Joachim Kanzler

Nachdem der BFH dem sog. Sanierungserlass wiederholt wegen Verstoßes gegen den Gesetzesvorbehalt die Anerkennung versagt und ihn auch als vertrauensschützende Regelung für Altfälle verworfen hatte, stattdessen aber der Gesetzgeber tätig geworden ist, hätte man eigentlich annehmen können, dass das Kapitel „Steuerbefreiung von Sanierungserträgen durch Verwaltungsanweisung“ abgeschlossen ist. Weit gefehlt. Denn immer noch wird auf den Sanierungserlass gebaut.

Die durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen (LizenzschrankenG) geschaffene Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 4a Satz 1 EStG, die wie § 3a EStG selbst einem beihilferechtlichen Inkrafttretensvorbehalt unterlegen hatte, sieht zwar vor, dass § 3a EStG erstmals in den Fällen anzuwenden ist, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8.2.2017, dem Tag der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats des BFH (BStBl 2017 II 393), erlassen wurden. Nach Satz 2 dieser Vorschrift gilt dies aber nicht, „wenn dem Steuerpflichtigen auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes für einen Sanierungsertrag auf Grundlage von § 163 Absatz 1 Satz 2 AO und den §§ 222, 227 AO zu gewähren sind“.

Nun kann es kaum einem Zweifel unterliegen, dass der BFH dem Sanierungserlass auch die Gefolgschaft versagen würde, wenn es jemals zu einem Streit um die Anwendung des § 52 Abs. 4a Satz 2 EStG käme. Deshalb war im Schrifttum schon vorgeschlagen worden, diese Vorschrift mit der Folge zu streichen, dass § 52 Abs. 4a Satz 1 EStG in allen Fällen eines Schuldenerlasses nach dem 8. 2.2017 anzuwenden wäre (Kanzler, FR 2018, 794, 796). Die Gelegenheit dazu hat der Gesetzgeber allerdings nicht genutzt. Denn nachdem die EU-Kommission das von der Bundesregierung eingeleitete Notifizierungsverfahren durch einen comfort letter formlos beendet hatte, wurde der Inkrafttretensvorbehalt durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (sog. JStG 2018) v. 11.12.2018 (BGBl 2018 I 2338) aufgehoben und das Sanierungsprivileg auch auf die bisher dem Sanierungserlass unterworfenen Altfälle ausgedehnt. Nach dem neuen Satz 3 des § 52 Abs. 4a EStG ist § 3a EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. 2.2017 erlassen wurden.

Die durch § 52 Abs. 4a EStG geschaffene Rechtslage führt nun zu drei unterschiedlichen Rechtsfolgen: Sanierungserträge, die nach dem 8.2.2017 anfallen, sind unter den Voraussetzungen des § 3a EStG zwingend steuerfrei zu stellen (Satz 1). Dies gilt allerdings nicht bei einem Schuldenerlass nach dem 8.2.2017, wenn auf Antrag des Steuerpflichtigen der Sanierungserlass aus Vertrauenschutzgründen anzuwenden ist. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers soll dem Steuerpflichtigen damit ein Wahlrecht zwischen der Anwendung des § 3a EStG und des Sanierungserlasses eingeräumt werden (BT-Drucks. 18/12128, 33). Schließlich ist bei einem Schuldenerlass vor dem 9.2. 2017 § 3a EStG nur auf Antrag des Steuerpflichtigen anzuwenden (Satz 3). Da diese Regelung erst geschaffen wurde, nachdem der BFH auch die vertrauensschützende Anwendung des Sanierungserlasses für Altfälle verworfen hatte (siehe zuletzt BFH v. 16.4.2018 – X B 13/18, BFH/NV 2018, 817 und v. 8.5.2018 – VIII B 124/17, BFH/NV 2018, 822) und daher auf einen Bezug zum Sanierungserlass verzichtet wurde, kann dieses Wahlrecht nur auf die Alternative einer Anwendung oder Nichtanwendung des § 3a EStG, also Steuerbefreiung oder Besteuerung des Sanierungsertrags, gerichtet sein. Diese für die Praxis unbefriedigende Rechtslage begegnet nicht nur wegen der beharrlichen Beibehaltung des Sanierungserlasses verfassungsrechtlichen Zweifeln; die sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Rechtsfolgen verstoßen auch gegen das Gebot der Folgerichtigkeit.

Prof. Dr. jur. Hans-Joachim Kanzler, RA, StB, Bad Kreuznach, Autor des im März in Neuauflage erscheinenden Kommentars zum Einkommensteuergesetz

 

 

Kanzler / Kraft / Bäuml / Hechtner / Marx
Einkommensteuergesetz Kommentar
4. Auflage 2019, rund 34.00 Seiten
Hardcover 179,00 Einführungspreis (gültig bis 28.05.2019), danach ca. 199,00 € inkl. MwSt.
NWB Verlag ISBN 978-3-482-65344-5